B 2026/47, B 2026/48

Kanton St.Gallen Gerichte Verwaltungsgericht Abteilung III Entscheid vom 24. August 2026 Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Bolt Geschäftsnr. B 2026/47 B 2026/48 Verfahrens- A.__, beteiligte Beschwerdeführer, gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Beschwerdegegner, Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2023 sowie direkte Bundessteuer 2023; Besteuerung einer Pensionskassenleistung

Das Verwaltungsgericht stellt fest: A. a. A.__ (nachfolgend: der Beschwerdeführer) war bis zum 31. Januar 2023 beim Kanton St. Gallen angestellt und bei der St. Galler Pensionskasse beruflich vorsorgever-sichert.1 Mit der Begründung, er nehme eine selbständige Erwerbstätigkeit auf, zahlte die St. Galler Pensionskasse am

2. Februar 2023 dem Beschwerdeführer antragsgemäss dessen Freizügigkeitsleistung von CHF 316’402.70 aus, was die eidgenössische Steuerverwaltung dem kantonalen Steueramt am 22. Februar 2023 meldete.2 Mit einer Verfügung vom 7. März 2023 veranlagte das kantonale Steueramt eine separate Jahressteuer für die Kapitalleistung von CHF 12’181.40 bei einem privilegierten Steuersatz von 2,2 Prozent.3 Mit einer weiteren Verfügung vom selben Datum erhob es eine

– ebenfalls privilegiert festgesetzte – direkte Bundessteuer von CHF 5’736.15 für die Kapitalleistung.4 Die beiden Steuerveranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochten in formelle Rechtskraft. b. Am 28. Mai 2024 reichte der Beschwerdeführer die Steuererklärung 2023 ein.5 Er deklarierte einen Nettolohn von CHF 10’932 für den Monat Januar 2023, in dem er noch Kantonsangestellter gewesen war, einen Nettolohn von CHF 78’399 für die Monate Februar bis und mit Dezember 2023, der ihm von der B.__ GmbH ausgerichtet worden war, und einen Verlust von CHF 19’507.75, den seine am 5. Dezember 2022 in das Handelsregister eingetragene6 Einzelunternehmung C.__ im Jahr 2023 erzielt hatte. Die Ausgleichskasse des Kantons St. Gallen hatte vom Beschwerdeführer als Selbständigerwerbendem für das Jahr 2023 Beiträge von CHF 5’933.60 erhoben. Am 8. Januar 2025 forderte das kantonale Steueramt den Beschwerdeführer auf, unter anderem sämtliche Buchhaltungsunterlagen seiner Einzelunternehmung sowie der «neu gegründeten» B.__ GmbH und zusätzlich die Statuten der B.__ GmbH einzureichen.7 Den vom Beschwerdeführer in der Folge eingereichten Unterlagen liess sich entnehmen, dass die Freizügigkeitsleistung am 2. Februar 2023 auf das Bankkonto der Einzelunternehmung überwiesen worden war und dass der Beschwerdeführer im Februar und März 2023 insgesamt CHF 208’125.40 für Bar- und Privatbezüge sowie am 2. Februar 2023 CHF 20’000 für die B.__ GmbH abgehoben hatte.8 Die D.__ GmbH war am 10. Februar 2023 mit einem Stammkapital von CHF 20’000 (20 1 Vgl. act. 8/7/1. 2 Act. 8/7/1. 3 Act. 8/7/2. 4 Act. 8/7/3. 5 Act. 8/7/5. 6 Act. 8/7/38. 7 Act. 8/7/6. 8 Act. 8/7/8/2. B 2026/47 und B 2026/48 2/14

Stammanteile à CHF 1’000 im Besitz des Beschwerdeführers als einzigem Gesellschafter) in das Handelsregister eingetragen worden.9 Der Beschwerdeführer war gemäss einem Vorsorgeausweis der ASGA Pensionskasse vom 30. Januar 2024 im Jahr 2023 über die B.__ GmbH beruflich vorsorgeversichert gewesen.10 c. Am 18. Februar 2025 unterbreitete das kantonale Steueramt dem Beschwerdeführer einen Veranlagungsvorschlag für die Kantons- und Gemeindesteuer 2023, der die Besteuerung eines Einkommens von CHF 352’800 und eines Vermögens von CHF 211’000 vorsah.11 Die Veranlagungsberechnung wies «übrige Einkünfte» im Betrag von CHF 316’402 aus. Zur Begründung führte das Steueramt an, die obligatorische berufliche Vorsorgeunterstellung sei nicht weggefallen, weshalb die Voraussetzungen für eine Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung nicht erfüllt gewesen seien. Die Barauszahlung sei damit missbräuchlich erfolgt. Der Kapitalbezug könne rückabgewickelt werden. Sollte keine Rückabwicklung erfolgen, werde der Kapitalbezug mit dem übrigen Einkommen besteuert werden. Am 25. März 2025 erhob der Beschwerdeführer eine «Einsprache» gegen den Veranlagungsvorschlag.12 Er stellte eine nachträgliche Begründung bis spätestens am 14. April 2025 in Aussicht, reichte in der Folge aber keine weitere Eingabe mehr ein. Mit einer Verfügung vom 24. April 2025 veranlagte das kantonale Steueramt die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 sowie die direkte Bundessteuer unter Berücksichtigung der Freizügigkeitsleistung als Einkommen.13 d. Am 6. Mai 2025 erhob der Beschwerdeführer eine Einsprache gegen die beiden Steuerveranlagungsverfügungen 2023.14 Er machte geltend, der Kapitalbezug der Freizügigkeitsleistung sei bereits besteuert worden. Er könne nicht erneut als satzbestimmendes Einkommen berücksichtigt werden. Am 20. Mai 2025 fand eine persönliche Besprechung zwischen dem Beschwerdeführer und dem Steueramt statt. Der Steuerkommissär hielt in einer Aktennotiz fest15, der Beschwerdeführer habe angegeben, dass das Kapital zwar grösstenteils noch vorhanden sei, dass er es aber für private Lebenshaltungskosten und für eine Ausbildung benötige. Er habe gefragt, ob es möglich sei, das Kapital nur teilweise zurückzuführen, was der Steuerkommissär verneint habe. Der Steuerkommissär habe dem Beschwerdeführer «mehrmals klarmachen» müssen, dass kein Verhandlungsspielraum bestehe. Nach der Beendigung des Gesprächs sei er davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer die ordentliche Besteuerung akzeptieren und das Geld nicht 9 Act. 8/7/8/6. 10 Act. 8/7/15. 11 Act. 8/7/16. 12 Act. 8/7/18. 13 Act. 8/7/19 f. 14 Act. 8/7/22. 15 Act. 8/7/29. B 2026/47 und B 2026/48 3/14

zurückführen werde. Am 15. Juli 2025 forderte er den Beschwerdeführer auf anzugeben, wie er sich nun entschieden habe.16 Der Beschwerdeführer antwortete am 14. August 202517, er halte an seiner Einsprache fest. Nach der Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses per 31. Januar 2023 habe er seine Einzelfirma im Handelsregister eintragen lassen. Damals sei klar gewesen, dass er verschiedene Auftraggeber haben und von seinem ehemaligen Arbeitgeber als externer Dozent beigezogen werde. Er habe sein Freizügigkeitsguthaben bezogen und dieses teilweise für das Inventar und für die Gerätschaften seiner Praxis verwendet; den Rest habe er asymmetrisch in alternativen Anlagen angelegt. Kurze Zeit später sei er vom ehemaligen Arbeitgeber angewiesen worden, eine juristische Personengesellschaft zu gründen, da Aufträge ab sofort nur noch an solche vergeben würden. Ein in der Folge beigezogener Treuhänder habe dem Beschwerdeführer bei der Gründung einer GmbH geholfen, es jedoch versäumt, ihn auf die möglichen Konsequenzen einer Wiederanstellung bei der GmbH hinzuweisen. Er, der Beschwerdeführer, habe keine Umgehung geplant, sondern er sei durch externe Einflüsse dazu gezwungen worden, die angedachte Struktur zu seinem eigenen Nachteil abzuändern. Beide Firmen bestünden weiterhin. Er plane, seine Praxistätigkeit weiter auszubauen. Dafür werde er das Freizügigkeitsguthaben – dem eigentlichen Zweck entsprechend – verwenden. Eine Rückführung komme deshalb nicht in Frage. Er sei sich keines Gesetzesverstosses bewusst. Mit einem Entscheid vom

19. August 2025 wies das kantonale Steueramt die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen 2023 ab.18 e. Am 8. September 2025 erhob der Beschwerdeführer einen Rekurs (betr. Kantons- und Gemeindesteuer 2023) und eine Beschwerde (betr. direkte Bundessteuer 2023) gegen den Einspracheentscheid vom 19. August 2025.19 Er beantragte die separate, privilegierte Besteuerung der Freizügigkeitsleistung. Zur Begründung führte er aus, zum Zeitpunkt des Kapitalbezuges sei er selbständig erwerbstätig gewesen. Die nachträgliche Gründung einer GmbH könne den rechtmässigen Charakter des Kapitalbezuges nicht rückwirkend entfallen lassen. Das kantonale Steueramt beantragte am 20. Oktober 2025 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde sowie eventualiter eine Korrektur zu Ungunsten des Beschwerdeführers; die rechtmässige Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sei zu verneinen und der Verlust 2023 sei aus der Berechnung des steuerbaren Einkommens zu eliminieren.20 Mit einem Entscheid vom 5. Februar 2026 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs und die Beschwerde ab.21 Sie verpflichtete den Beschwerdeführer, die Kosten des Rekursverfahrens von CHF 1’200 und die Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 400 zu bezahlen. Zur Begründung führte sie an, der 16 Act. 8/7/30. 17 Act. 8/7/31 f. 18 Act. 8/7/33. 19 Act. 8/1. 20 Act. 8/6. 21 Act. 8/9. B 2026/47 und B 2026/48 4/14

Beschwerdeführer sei im Jahr 2023 obligatorisch beruflich vorsorgeversichert gewesen. Bei der Tätigkeit für die B.__ GmbH habe es sich um seine Haupttätigkeit gehandelt. Die Voraussetzungen für einen steuerprivilegierten Kapitalbezug der Freizügigkeitsleistung seien damit nicht erfüllt gewesen. B. a. Am 5. März 2026 erhob der Beschwerdeführer eine Beschwerde gegen den Entscheid vom 5. Februar 2026.22 Er beantragte, dass der angefochtene Entscheid aufgehoben werde, dass die Kapitalleistung vom 2. Februar 2023 als Kapitalleistung aus Vorsorge separat zum Satz der Jahressteuer besteuert werde (privilegierte Besteuerung) und eventualiter, dass die Sache zur korrekten Sachverhaltsfeststellung und Neubeurteilung an das kantonale Steueramt zurückgewiesen werde; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung führte er aus, er habe seine Einzelunternehmung am 5. Dezember 2022 in das Handelsregister eintragen lassen, am 2. Februar 2023 eine Barauszahlung seiner Freizügigkeitsleistung erhalten und am 10. Februar 2023 die GmbH in das Handelsregister eintragen lassen. Im Zeitpunkt der Barauszahlung sei er also nachweislich selbständig erwerbstätig gewesen. Die erst später erfolgte Änderung seiner Erwerbssituation habe den rechtmässig erfolgten Bezug nicht rückwirkend zu einem missbräuchlichen Bezug machen können. b. Die Verwaltungsrekurskommission (nachfolgend: die Vorinstanz) verzichtete am 8. April 2026 auf eine Stellungnahme und wies bezüglich der in der Beschwerdeschrift vom 5. März 2026 gerügten falschen Jahreszahlen in ihrem Entscheid darauf hin, dass es sich um offensichtliche und erkennbare Verschriebe handle, die sich nicht auf den Entscheid ausgewirkt hätten.23 c. Das kantonale Steueramt (nachfolgend: der Beschwerdegegner) verzichtete am 17. April 2026 unter Hinweis auf den Entscheid der Vorinstanz auf eine Stellungnahme; es beantragte jedoch eine Abweisung der Beschwerde.24 d. Der Beschwerdeführer hielt am 22. April 2026 an seinen Rechtsbegehren fest.25 Er wies darauf hin, dass seine GmbH im Zeitpunkt der Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung noch nicht existiert habe. Auch wenn im Vorsorgeausweis eine BVG-Unterstellung ab dem 1. Januar 2023 22 Act. 1. 23 Act. 7. 24 Act. 10. 25 Act. 11. B 2026/47 und B 2026/48 5/14

vermerkt sei, könne er vor der Eintragung der GmbH am 10. Februar 2023 noch nicht obligatorisch beruflich vorsorgeversichert gewesen sein. Er habe die Einzelfirma nicht bloss «vorgeschoben», um das Freizügigkeitsguthaben beziehen zu können. Die Einzelfirma sei tatsächlich gegründet und aufgenommen worden und sie bestehe weiterhin. Mitte Januar 2023 sei ihm jedoch mitgeteilt worden, dass er von seiner damaligen Arbeitgeberin ohne eine GmbH nicht als externer Dozent werde beschäftigt werden können. Wahrscheinlich habe man gehofft, er werde seine Kündigung widerrufen. Er habe in der Folge innert kürzester Zeit eine GmbH gründen müssen. Dazu sei er geschäftlich gezwungen worden. Seinen Dozentenauftrag wolle er im Übrigen nur so lange weiterführen, bis seine Praxis genügend Ertrag abwerfen werde. e. Der Beschwerdegegner verzichtete auf eine Stellungnahme.26 Die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung liessen sich nicht vernehmen. Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung: 1. 1.1. Mit dem hier angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz zwei voneinander unabhängige Verfahren abgeschlossen, nämlich zum einen ein Rekursverfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 und zum andern ein Beschwerdeverfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2023. Die gemeinsame Behandlung und Erledigung dieser beiden Verfahren hat lediglich der Verfahrensökonomie gedient, aber nicht zu einer «Verschmelzung» der beiden Streitgegenstände geführt. Dem Beschwerdeführer hat es frei gestanden, den Entscheid der Vorinstanz nur bezüglich eines der beiden Streitgegenstände anzufechten. Seine Beschwerde richtet sich gegen beide Entscheidinhalte, weshalb das Verwaltungsgericht zwei Beschwerdeverfahren (B 2026/47 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und B 2026/48 betreffend direkte Bundessteuer) eröffnet hat. 1.2. Das Verwaltungsgericht ist zur Überprüfung des Rekursentscheides betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern zuständig (Art. 59 Abs. 1 VRP27 sowie Art. 229 und Art. 196 Abs. 1 StG28). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger und Adressat des angefochtenen Rekursentscheides zur Beschwerde legitimiert (Art. 64 VRP i.V.m. Art. 45 Abs. 1 VRP). Die Beschwerde ist 26 Act. 16. 27 Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1. 28 Steuergesetz, sGS 811.1. B 2026/47 und B 2026/48 6/14

fristgerecht (Art. 196 Abs. 1 StG) erhoben worden und sie genügt den formellen Anforderungen, weshalb auf sie einzutreten ist. 1.3. Das Verwaltungsgericht ist zur Überprüfung des Beschwerdeentscheides betreffend die direkte Bundessteuer zuständig (Art. 59 Abs. 1 VRP sowie Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 DBV29). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger und Adressat des angefochtenen Beschwerdeentscheides zur Beschwerde legitimiert (Art. 64 VRP i.V.m. Art. 45 Abs. 1 VRP). Die Beschwerde ist fristgerecht (Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG) erhoben worden und sie genügt den formellen Anforderungen, weshalb auf sie einzutreten ist. 1.4. Die beiden Beschwerdeverfahren B 2026/47 und B 2026/48 sind zu vereinigen. Diese (rein administrative) Vereinigung der beiden Beschwerdeverfahren ist rechtsprechungsgemäss zulässig30, weil die hier massgebenden steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone im Wesentlichen vereinheitlicht sind (vgl. Art. 35 Abs. 1 und Art. 52 StG mit Art. 22 und Art. 38 DBG31). Die Verfahrensvereinigung dient allein der Verfahrensökonomie. Sie hat keinen Einfluss auf die beiden Streitgegenstände, was bedeutet, dass es dem Beschwerdeführer frei steht, diesen Entscheid nur bezüglich eines der beiden Streitgegenstände anzufechten. Diesem Umstand wird mit einer entsprechenden Aufteilung der Erwägungen und des Dispositivs Rechnung getragen. 2. 2.1. Vorab ist die für beide Beschwerdeverfahren entscheidende Frage zu beantworten, ob der Beschwerdeführer am 2. Februar 2023 eine steuerrechtlich privilegiert zu behandelnde Kapitalleistung der beruflichen Vorsorge bezogen hat. Grundsätzlich können die aus dem Altersguthaben finanzierten Altersleistungen der beruflichen Vorsorge (ob als Rente oder als Kapital) erst ab dem vollendeten 63. Altersjahr bezogen werden (Art. 13 Abs. 2 BVG32). Nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG33 kann eine versicherte Person aber bereits zu einem früheren Zeitpunkt die Barauszahlung der Austrittsleistung verlangen, wenn sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnimmt und der beruflichen Vorsorge nicht mehr untersteht. Diese Bestimmung bezweckt die finanzielle Unterstützung beim Aufbau einer Unternehmung respektive einer selbständigen Existenz als Grundlage für eine 29 Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1. 30 Vgl. etwa BGE 135 II 260 E. 1.3; BGer 2C_440/2014, 2C_441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2. 31 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11. 32 Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.40. 33 Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.42. B 2026/47 und B 2026/48 7/14

ausreichende Altersvorsorge durch Selbstvorsorge, die an die Stelle der beruflichen Vorsorge tritt.34 Ein Anspruch auf eine Barauszahlung gestützt auf Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG besteht deshalb nach der vom Bundesgericht vertretenen Interpretation nur im Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit.35 Diese Interpretation ist in der Lehre zwar teilweise kritisiert worden, aber die Kritik hat sich auf die Verweigerung einer Barauszahlung zu einem späteren Zeitpunkt beschränkt.36 Dass eine Barauszahlung zu einem früheren Zeitpunkt, also noch vor der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, ausgeschlossen ist, ist unumstritten. Für Personen, die sich in Teilschritten selbständig machen, entsteht die Möglichkeit der Barauszahlung in jenem Zeitpunkt, in dem sie nicht mehr dem BVG-Versicherungsobligatorium unterstehen, was insbesondere dann der Fall ist, wenn ihr Lohn unter die sogenannte Eintrittsschwelle37 sinkt oder wenn die abhängige Beschäftigung die Kriterien eines Haupterwerbs nicht mehr erfüllt.38 Übt eine versicherte Person parallel mehrere Erwerbstätigkeiten aus, ist die Frage, welche dieser Tätigkeiten den Haupterwerb darstellt, anhand einer umfassenden Würdigung sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls zu beantworten. Wichtige Abgrenzungskriterien sind dabei insbesondere die Dauer, die Dauerhaftigkeit und die Stabilität der einzelnen Tätigkeiten, die Höhe des Lohnes bzw. des Einkommens, die Verteilung der Pensen, die Regelmässigkeit, die Intensität und nicht zuletzt die Gewichtung durch die versicherte Person selbst.39 2.2. Der Beschwerdeführer hat gemäss seinen glaubhaften Ausführungen ab Februar 2023 eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen wollen, wofür er sein bestehendes Arbeitsverhältnis per Ende Januar 2023 gekündigt und im Dezember 2022 eine Einzelunternehmung in das Handelsregister hat eintragen lassen. Geplant gewesen sind offenbar im Wesentlichen zwei Standbeine, nämlich einerseits der Betrieb einer «Gesundheitspraxis» und andererseits eine Tätigkeit als Dozent, von der sich der Beschwerdeführer aufgrund einer entsprechenden Zusicherung seines bisherigen Arbeitgebers – zumindest für die Anfangszeit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit – eine Deckung der Lebenshaltungskosten sowie der laufenden, (noch) nicht durch deren Erträge gedeckten Kosten seiner «Gesundheitspraxis» erhofft hat. Kurz vor der geplanten Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit hat der bisherige Arbeitgeber dem Beschwerdeführer gemäss dessen glaubhafter Schilderung überraschend eröffnet, dass Aufträge an externe Dozenten ab sofort nur noch an juristische Personen vergeben würden. Da keine Veranlassung besteht, diese Ausführungen anzuzweifeln, ist von der vom Beschwerdeführer beantragten Befragung des früheren Arbeitgebers abzusehen. Der Beschwerdeführer, für den die geplanten Einsätze als 34 BGE 139 V 367 E. 2.2 mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre. 35 BGE 139 V 367 E. 3.5.4. 36 J. ZIHLMANN, in: Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, N 35 f. zu Art. 5 FZG. 37 Vgl. Art. 7 Abs. 1 BVG. 38 ZIHLMANN, a.a.O. (Fn. 36), N 36 zu Art. 5 FZG. Vgl. Art. 1j Abs. 1 lit. c BVV 2 (Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.441.1). 39 ZIHLMANN, a.a.O. (Fn. 36), N 45 zu Art. 5 FZG, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung. B 2026/47 und B 2026/48 8/14

externer Dozent zumindest für die Anfangszeit seiner geplanten selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der zu erwartenden Entgelte elementar wichtig gewesen sein dürften, hat sich deshalb kurzfristig entschlossen, eine GmbH zu gründen, über die er die Dozentenaufträge hat abwickeln wollen und dann zumindest im Jahr 2023 auch effektiv abgewickelt hat. Eine Absicht, die massgebenden steuer- und vorsorgerechtlichen Bestimmungen rechtsmissbräuchlich zu umgehen, hat also nicht vorgelegen. 2.3. Rein formal betrachtet hat der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung am 2. Februar 2023 die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG erfüllt, denn in jenem Zeitpunkt ist er ausschliesslich im Rahmen seiner Einzelunternehmung tätig gewesen, da sein früheres Arbeitsverhältnis am 31. Januar 2023 geendet hatte und seine Anstellung durch die B.__ GmbH erst am 10. Februar 2023 (nach deren Eintragung in das Handelsregister) erfolgt ist, und er ist mangels eines Anstellungsverhältnisses am 2. Februar 2023 auch nicht obligatorisch beruflich vorsorgeversichert gewesen. Das bedeutet aber entgegen der vom Beschwerdeführer vertretenen Auffassung nicht ohne Weiteres, dass er zu einer privilegiert zu besteuernden Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung berechtigt gewesen wäre. Die steuerrechtliche Privilegierung von Kapitalleistungen der beruflichen Vorsorge beschränkt sich nämlich auf jene Leistungen, die entsprechend dem Zweck der beruflichen Vorsorge erfolgen, die also im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG effektiv für die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit verwendet werden. Der Beschwerdeführer hat aber im Februar 2023 – entgegen seinen ursprünglichen Plänen – gerade keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG bzw. des Art. 1j Abs. 1 lit. c BVV 2 aufgenommen. Er hat sich nämlich bereits am 10. Februar 2023 von seiner neu gegründeten GmbH anstellen lassen, und er ist in der Folge während des ganzen Restes des Jahres 2023 fast ausschliesslich als Angestellter der GmbH tätig gewesen. Die Erfolgsrechnung seiner Einzelunternehmung für das Jahr 2023 weist lediglich vier «Kundenrechnungen» zugunsten des Kontos «Privat» und (ab dem 1. Februar 2023) bloss vier «Kundenzahlungen» im Gesamtbetrag von CHF 1’258 aus; die Einzelunternehmung hat im Jahr 2023 einen Verlust CHF 19’507.75 erzielt. Von seiner GmbH hat der Beschwerdeführer hingegen einen Lohn von CHF 90’000 erhalten, den die GmbH nicht nur aus Entgelten für Schulungen (CHF 43’375), sondern auch aus Entgelten für Pflegedienstleistungen (CHF 58’526.40) finanziert hat. Das zeigt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2023 kaum als selbständig Erwerbstätiger, sondern fast ausschliesslich als Angestellter seiner GmbH tätig gewesen ist. Dass er mit über die GmbH abgerechneten Pflegedienstleistungen insgesamt einen höheren Ertrag als mit Schulungen erzielt hat, weckt zudem gewisse Zweifel an seiner Darstellung, die GmbH habe ausschliesslich der Abwicklung von Dozentenaufträgen nach der Vorgabe seines früheren Arbeitgebers gedient. Der Beschwerdeführer hat sich – sozialversicherungsrechtlich als Angestellter der GmbH

– denn auch wieder obligatorisch beruflich vorsorgeversichern lassen müssen, was nicht der Fall gewesen wäre, wenn seine Tätigkeit als Angestellter der GmbH als eine blosse B 2026/47 und B 2026/48 9/14

Nebenerwerbstätigkeit qualifiziert worden wäre (Art. 1j Abs. 1 lit. c BVV 2). Der Umstand, dass er zwischen den beiden Anstellungsverhältnissen formal rund zehn Tage «selbständig erwerbstätig» gewesen ist, ist in diesem Zusammenhang irrelevant, weshalb sich auch die vom Beschwerdeführer beantragte Befragung der beruflichen Vorsorgeeinrichtung zum Versicherungsbeginn (1. Januar 2023 oder 10. Februar 2023) erübrigt, denn unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände kann nicht von einer Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Februar 2023 gesprochen werden. Das Bundesgericht hat in einem ähnlich gelagerten Fall, in dem der Unterbruch zwischen dem früheren Anstellungsverhältnis und dem neuen Anstellungsverhältnis bei der eigenen AG rund drei Wochen gedauert hat, ebenfalls die Auffassung vertreten, der Betroffene habe keine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG aufgenommen.40 Von der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit könnte nur gesprochen werden, wenn sich der Beschwerdeführer ab dem 1. Februar 2023 ausschliesslich oder zumindest überwiegend im Rahmen seiner Einzelunternehmung engagiert hätte und nicht als Angestellter seiner GmbH tätig gewesen wäre. Objektiv betrachtet hat die Einzelunternehmung im Jahr 2023 aber unter Berücksichtigung der oben erwähnten Tatsachen ihren Betrieb noch nicht aufgenommen. 2.4. Bei dieser Sachlage könnte die Zulässigkeit einer steuerrechtlich privilegierten Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung am 2. Februar 2023 nur bejaht werden, wenn die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Angestellter seiner GmbH als eine faktische «Quasi-Selbständigkeit» qualifiziert werden könnte. In der Lehre ist vereinzelt die Ansicht vertreten worden, eine leitende Funktion in einer AG, an deren Kapital der Betroffene allein oder mehrheitlich beteiligt ist, sei als eine selbständige Tätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG zu qualifizieren, weil es «wenig sinnvoll» wäre, in solchen Fällen die Barauszahlung zu verweigern.41 Dieser nicht näher begründeten Ansicht kann nicht gefolgt werden. Das im Rahmen der beruflichen Vorsorge geäufnete Alterskapital ist strikt zweckgebunden, denn es dient ausschliesslich der Finanzierung einer angemessenen Altersvorsorge. Die Äufnung erfolgt steuerprivilegiert; die Beiträge an die berufliche Vorsorge stellen steuerrechtlich abzugsfähige Ausgaben dar. Als Ausnahme vom Grundsatz, wonach das Alterskapital der Altersvorsorge gemäss dem System des BVG dienen soll, sieht der Art. 5 FZG eine vorzeitige Barauszahlung des Altersguthabens respektive der Freizügigkeitsleistung für drei klar spezifizierte Sonderfälle vor, von denen hier nur die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit interessiert. Die ratio legis für diese Ausnahme besteht darin, einem Versicherten den Aufbau einer alternativen Altersvorsorge zu ermöglichen, nämlich durch eine Selbstvorsorge im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Die Unterstützung bei dieser Form der Selbstvorsorge erfolgt nicht nur durch die Ermöglichung einer Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung, 40 BGer 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011. 41 H. RIEMER/G. RIEMER-KAFKA, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 139; T. GEISER/C. SENTI, in: Bundesgesetze über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge sowie über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, 2. Aufl. 2019, N 46 zu Art. 5 FZG. B 2026/47 und B 2026/48 10/14

sondern ergänzend auch dadurch, dass diese Barauszahlung steuerrechtlich privilegiert behandelt wird. Da es sich bei Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG um eine Ausnahmebestimmung handelt, die den eigentlichen Zweck des Altersguthabens verunmöglicht, weil dieses nach einer Barauszahlung nicht mehr der Finanzierung der beruflichen Altersvorsorge vorbehalten ist, muss sie restriktiv angewendet werden. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch mag zwar auch jemand, der bei einer AG oder GmbH angestellt ist, die zumindest hauptsächlich ihm gehört, als «selbständig erwerbstätig» gelten, aber für die Anwendung des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG kann nicht dieser allgemeine Sprachgebrauch massgebend sein, denn der Begriff der Selbständigkeit ist ein sozialversicherungs- und steuerrechtlicher terminus technicus. Massgebend kann also nur sein, ob der Betroffene als Selbständiger im Sinne des AHVG42 zu qualifizieren ist.43 Ist jemand für seine eigene AG oder GmbH tätig, gilt er sozialversicherungsrechtlich für diese Tätigkeit als unselbständig erwerbstätig, was bedeutet, dass er, sofern sein Lohn die sogenannte Eintrittsschwelle (Art. 7 Abs. 1 BVG) übersteigt, obligatorisch beruflich vorsorgeversichert ist. Die berufliche Altersvorsorge erfolgt in einem solchen Fall also (weiterhin) nach dem System des BVG, weshalb es systemwidrig wäre, dem Versicherten parallel dazu den Aufbau einer zusätzlichen eigenen Altersvorsorge dadurch zu ermöglichen, dass er der obligatorischen beruflichen Vorsorge einen wesentlichen Teil der Finanzierungsquelle (nämlich das bis dahin geäufnete Altersguthaben) entzieht. Zudem kann ein Versicherter, der als Angestellter für seine eigene AG oder GmbH tätig ist, seine Gesellschaftsanteile an einen Dritten verkaufen, wodurch er zum gewöhnlichen Arbeitnehmer bzw. Angestellten wird. Anders als bei einer «echten» selbständigen Erwerbstätigkeit besteht also nur eine lose Verbindung zwischen dem Versicherten und dem im Rahmen der Erwerbstätigkeit geäufneten Kapital, das nach der ratio legis des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG dereinst der Finanzierung der Altersvorsorge dienen soll. Würde die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung an einen Versicherten mit einer leitenden Funktion in der ihm gehörenden GmbH oder AG zugelassen, würde eine erhebliche Gefahr der Untergrabung des Zwecks der beruflichen Vorsorge geschaffen. Bei der notwendigerweise restriktiven Interpretation des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG ist dieser Gefahr dadurch zu begegnen, dass eine «Quasi-Selbständigkeit» im Rahmen einer eigenen GmbH oder AG nicht als eine selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG qualifiziert wird. Die Qualifikation der Tätigkeit des Beschwerdeführers für die B.__ GmbH als selbständige Erwerbstätigkeit im Sinne des Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG lässt sich folglich nicht rechtfertigen. Damit steht fest, dass der Beschwerdeführer im Februar 2023 keine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Die Voraussetzungen für eine Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung sind also nicht erfüllt gewesen. 42 Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, SR 831.10. 43 So auch ZIHLMANN, a.a.O. (Fn. 36), N 39 zu Art. 5 FZG. B 2026/47 und B 2026/48 11/14

3. 3.1. Alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge stellen bei der Bemessung der Kantons- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen dar (Art. 35 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (Art. 35 Abs. 2 StG). Kapitalleistungen der beruflichen Vorsorge werden gesondert besteuert; sie unterliegen einer vollen Jahressteuer (Art. 52 Abs. 1 StG). Die einfache Steuer beträgt 2,0 Prozent für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten und 2,2 Prozent für die übrigen Steuerpflichtigen (Art. 52 Abs. 2 StG). Darin ist eine doppelte steuerrechtliche Privilegierung zu erblicken, denn zum Einen kommt ein privilegierter tiefer Steuertarif zur Anwendung und zum Andern wirkt sich eine Kapitalleistung infolge der gesonderten Besteuerung nicht auf die Steuerprogression aus. 3.2. Über die Frage, wie eine Kapitalleistung der beruflichen Vorsorge, die ohne einen Barauszahlungsgrund erfolgt ist, steuerlich zu behandeln ist, sind offenbar sowohl in der Lehre als auch in der Rechtsprechung über längere Zeit geteilte Auffassungen vertreten worden. In einem Urteil vom 7. Juni 2011 ist das Bundesgericht nach einer vertieften Auseinandersetzung mit den Argumenten der beiden Ansichten zum Schluss gelangt, die steuerliche Privilegierung der Kapitalleistungen dürfe nicht extensiv erfolgen, weshalb sich eine steuerliche Privilegierung von rechtswidrig bezogenen Kapitalleistungen verbiete.44 Begründet hat das Bundesgericht seine Schlussfolgerung insbesondere mit dem Argument, dem Steuerrecht komme bei der Verwirklichung und Durchführung der beruflichen Vorsorge eine wesentliche Funktion zu, weshalb es nicht die Aufgabe des Steuerrechtes sein könne (eigentlich: dem Sinn und Zweck des Steuerrechtes zuwiderlaufe), ein den Zweck der Vorsorge gefährdendes Verhalten durch die steuerliche Begünstigung von rechtswidrig bezogenen Leistungen zu unterstützen. Die nach dem Urteil des Bundesgerichtes vom 7. Juni 2011 erschienene Literatur hat die Schlussfolgerung des Bundesgerichtes grösstenteils entweder ausdrücklich begrüsst oder ist ihr gefolgt, ohne sie in Frage zu stellen.45 Tatsächlich wäre es system- und sinnwidrig, die allein dem beruflichen Vorsorgezweck dienende steuerrechtliche Privilegierung einer Kapitalleistung auch in jenen Fällen zuzulassen, in denen die Barauszahlung rechtswidrig erfolgt und damit den Vorsorgezweck der Freizügigkeitsleistung vereitelt. Die vom Beschwerdeführer am 2. Februar 2023 bezogene Kapitalleistung der 44 BGer 2C_156/2010 vom 7. Juni 2011. 45 BGer 9C_542/2023 vom 20. Dezember 2023 E. 4.2 mit Hinweisen auf die Lehre. B 2026/47 und B 2026/48 12/14

beruflichen Vorsorge ist deshalb vom Beschwerdegegner zu Recht als ordentliches steuerbares Einkommen besteuert worden. 3.3. Zusammenfassend erweist sich der angefochtene Rekursentscheid als rechtmässig, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen ist. 4. 4.1. Alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge stellen bei der Bemessung der Kantons- und Gemeindesteuern steuerbares Einkommen dar (Art. 22 Abs. 1 DBG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (Art. 22 Abs. 2 DBG). Kapitalleistungen der beruflichen Vorsorge werden gesondert besteuert; sie unterliegen einer vollen Jahressteuer (Art. 38 Abs. 1 DBG). Die Steuer wird zu einem Fünftel der üblichen Tarife berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG). 4.2. Aus den in der E. 3.2 angeführten Gründen kann die vom Beschwerdeführer am 2. Februar 2023 bezogene Kapitalleistung auch bei der Festsetzung der direkten Bundessteuer nicht als eine steuerlich zu privilegierende Kapitalleistung im Sinne des Art. 38 DBG qualifiziert werden. Sie ist deshalb vom Beschwerdegegner zu Recht als ordentliches steuerbares Einkommen besteuert worden. 4.3. Zusammenfassend erweist sich der angefochtene Beschwerdeentscheid als rechtmässig, weshalb die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen ist. 5. 5.1. Die amtlichen Kosten für dieses Beschwerdeverfahren sind in Anwendung des Art. 95 Abs. 1 VRP dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen. Sie sind für das die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 betreffende Verfahren B 2026/47 auf CHF 3’000 und für das die direkte Bundessteuer 2023 betreffende Verfahren B 2026/48 auf CHF 2’500 festzusetzen (vgl. Art. 7 B 2026/47 und B 2026/48 13/14

Ziff. 222 GKV46). Die Entscheidgebühr ist durch die vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse gedeckt. 5.2. Der unterliegende, nicht anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. Ausseramtliche Kosten der übrigen Beschwerdeparteien sind nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 und Art. 98bis VRP). Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht: 1. Die Beschwerdeverfahren B 2026/47 und B 2026/48 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde gegen den Rekursentscheid betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 wird abgewiesen. 3. Die Beschwerde gegen den Beschwerdeentscheid betreffend die direkte Bundessteuer 2023 wird abgewiesen. 4. Der Beschwerdeführer hat die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens B 2026/47 von CHF 3’000 zu bezahlen; diese sind durch den von ihm geleisteten Kostenvorschuss von CHF 3’000 gedeckt. 5. Der Beschwerdeführer hat die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens B 2026/48 von CHF 2’500 zu bezahlen; diese sind durch den von ihm geleisteten Kostenvorschuss von CHF 2’500 gedeckt. 6. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt. 46 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12. B 2026/47 und B 2026/48 14/14